全面解讀新個(gè)稅法實(shí)施條例及專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法征求意見(jiàn)稿

內(nèi)容概要

2018年10月20日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同有關(guān)部門(mén)起草的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（修訂草案征求意見(jiàn)稿）》（“實(shí)施條例征求意見(jiàn)稿”）及《個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法（征求意見(jiàn)稿）》（“專(zhuān)項(xiàng)附加扣除辦法”）正式在國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站公布，并向社會(huì)征求意見(jiàn)，征求意見(jiàn)截止日期為2018年11月4日。

此次發(fā)布的實(shí)施條例以及專(zhuān)項(xiàng)扣除暫行辦法的兩份征求意見(jiàn)稿是解讀和落實(shí)新稅法的重要依據(jù)，本快訊旨在討論其主要內(nèi)容及影響。

主要內(nèi)容

《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（修訂草案征求意見(jiàn)稿）》

1、擬完善有關(guān)稅收居民的規(guī)定

新稅法將無(wú)住所個(gè)人（通常指外籍個(gè)人和港澳臺(tái)居民，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“外籍個(gè)人”）判定居民個(gè)人的標(biāo)準(zhǔn)由一個(gè)納稅年度中滿1年調(diào)整為滿183天。此次實(shí)施條例征求意見(jiàn)稿規(guī)定在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所個(gè)人，構(gòu)成居民納稅人連續(xù)不滿五年或滿五年但其間有單次離境超過(guò)30天情況的，其來(lái)源于中國(guó)境外的所得，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可以只就由中國(guó)境內(nèi)企業(yè)、單位或居民個(gè)人支付的部分繳納個(gè)人所得稅；在連續(xù)五年內(nèi)每年都在境內(nèi)居住滿183天，且在五年內(nèi)未發(fā)生單次離境超過(guò)30天的納稅人，從第六年起，中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境外的全部所得繳納個(gè)人所得稅。

2、擬完善來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得范圍

條例新增下列所得屬于境內(nèi)所得：

• 在中國(guó)境內(nèi)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而取得與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的所得；

• 轉(zhuǎn)讓對(duì)中國(guó)境內(nèi)企事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織投資形成的權(quán)益性資產(chǎn)取得的所得；

• 由中國(guó)境內(nèi)企事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織以及居民個(gè)人支付或負(fù)擔(dān)的稿酬所得、偶然所得。

3、擬完善應(yīng)稅所得范圍和計(jì)算個(gè)稅的方法

• 增加視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的規(guī)定 與現(xiàn)行政策相銜接，明確個(gè)人發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將財(cái)產(chǎn)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、投資等用途的，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)轉(zhuǎn)讓方按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征稅。

• 明確其他扣除的范圍 條例規(guī)定依法確定的其他扣除，包括個(gè)人繳付符合規(guī)定的企業(yè)年金、職業(yè)年金，個(gè)人購(gòu)買(mǎi)符合規(guī)定的商業(yè)健康保險(xiǎn)、稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)的支出，以及國(guó)務(wù)院規(guī)定可以扣除的其他項(xiàng)目。 專(zhuān)項(xiàng)扣除、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除，以居民個(gè)人一個(gè)納稅年度的應(yīng)納稅所得額為限額。一個(gè)納稅年度扣除不完的，不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

• 完善境外所得計(jì)稅方法和稅收抵免制度 納稅人來(lái)源于境外的所得，可以從其應(yīng)納稅額中抵免已在境外繳納的個(gè)人所得稅額。除另有規(guī)定外，來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）抵免限額為來(lái)源于該國(guó)的綜合所得抵免限額、經(jīng)營(yíng)所得抵免限額、其他所得項(xiàng)目抵免限額之和，上述所得的抵免限額計(jì)算方法如下： ?來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）綜合所得的抵免限額＝中國(guó)境內(nèi)、境外綜合所得依照個(gè)人所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的綜合所得應(yīng)納稅總額×來(lái)源于該國(guó)（地區(qū)）的綜合所得收入額÷中國(guó)境內(nèi)、境外綜合所得收入總額； ?來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）經(jīng)營(yíng)所得抵免限額＝中國(guó)境內(nèi)、境外經(jīng)營(yíng)所得依照個(gè)人所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)納稅總額×來(lái)源于該國(guó)（地區(qū)）的經(jīng)營(yíng)所得的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外經(jīng)營(yíng)所得的應(yīng)納稅所得額； ?來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）的其他所得項(xiàng)目抵免限額，為來(lái)源于該國(guó)（地區(qū)）的其他所得項(xiàng)目依照個(gè)人所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。

• 限制對(duì)個(gè)體工商戶(hù)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的征稅方式 對(duì)年收入超過(guò)國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定數(shù)額的個(gè)體工商戶(hù)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得采取定期定額、事先核定應(yīng)稅所得率等方式征收個(gè)人所得稅。這意味著通過(guò)這些實(shí)體取得所得的高收入納稅人將面臨嚴(yán)格的稅收征管。

4、明確反避稅條款

新稅法增加了反避稅條款，借鑒企業(yè)所得稅法的成熟經(jīng)驗(yàn)，實(shí)施條例征求意見(jiàn)稿細(xì)化了反避稅的有關(guān)規(guī)定，一是明確關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)關(guān)系、獨(dú)立交易原則、受控外國(guó)企業(yè)、實(shí)際稅負(fù)明顯偏低、合理商業(yè)目的等概念的含義和標(biāo)準(zhǔn)；二是明確了有關(guān)納稅調(diào)整利息的計(jì)算方法；三是明確納稅調(diào)整具體方法由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)制定。

稅法所稱(chēng)關(guān)聯(lián)方，是指與個(gè)人有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的個(gè)人、企業(yè)或者其他經(jīng)濟(jì)組織：

• 夫妻、直系血親、兄弟姐妹，以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)、扶養(yǎng)關(guān)系；

• 資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面的直接或者間接控制關(guān)系；

• 其他經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。

稅法所稱(chēng)獨(dú)立交易原則，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則。

稅法所稱(chēng)控制是指：

• 居民個(gè)人、居民企業(yè)直接或者間接單一持有外國(guó)企業(yè)10%以上有表決權(quán)的股份，且由其共同持有該外國(guó)企業(yè)50%以上股份；

• 居民個(gè)人、居民企業(yè)持股比例未達(dá)到第一項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，但在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面對(duì)該外國(guó)企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。

稅法所稱(chēng)實(shí)際稅負(fù)明顯偏低，是指實(shí)際稅負(fù)低于《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅率的50%。其中規(guī)定的稅率是25%。

稅法所稱(chēng)不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

稅法規(guī)定的利息，應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度最后一日中國(guó)人民銀行公布的同期人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算，自稅款納稅申報(bào)期滿次日起至補(bǔ)繳稅款期限屆滿之日止按日加收。納稅人在補(bǔ)繳稅款期限屆滿前補(bǔ)繳稅款的，加收利息至補(bǔ)繳稅款之日。個(gè)人如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)資料，配合稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款的，利息可以按照前款規(guī)定的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算。

5、擬完善稅收征收管理規(guī)定

• 取得綜合所得需要辦理匯算清繳的情形：

?在兩處或者兩處以上取得綜合所得，且綜合所得年收入額減去專(zhuān)項(xiàng)扣除（“三險(xiǎn)一金”）的余額超過(guò)六萬(wàn)元；

?取得勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得中一項(xiàng)或者多項(xiàng)所得，且綜合所得年收入額減去專(zhuān)項(xiàng)扣除的余額超過(guò)六萬(wàn)元；

?納稅年度內(nèi)預(yù)繳稅額低于應(yīng)納稅額的（需要補(bǔ)稅的）；

?納稅人需要退稅的。申報(bào)退稅應(yīng)當(dāng)提供本人在中國(guó)境內(nèi)開(kāi)設(shè)的銀行賬戶(hù)信息。

• 納稅人可以委托扣繳義務(wù)人或者其他單位和個(gè)人辦理匯算清繳。

• 扣繳義務(wù)人的扣繳稅款規(guī)則和專(zhuān)項(xiàng)附加扣除規(guī)則如下：

?居民個(gè)人取得工資、薪金所得時(shí)，可以向扣繳義務(wù)人提供專(zhuān)項(xiàng)附加扣除有關(guān)信息，由扣繳義務(wù)人扣繳稅款時(shí)辦理專(zhuān)項(xiàng)附加扣除。

?納稅人同時(shí)從兩處以上取得工資、薪金所得，并由扣繳義務(wù)人辦理專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的，對(duì)同一專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，納稅人只能選擇從其中一處扣除。

?居民個(gè)人取得勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，應(yīng)當(dāng)在匯算清繳時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)信息，辦理專(zhuān)項(xiàng)附加扣除。

?暫不能確定納稅人為居民個(gè)人或者非居民個(gè)人的，應(yīng)當(dāng)按照非居民個(gè)人繳納稅款，年度終了確定納稅人為居民個(gè)人的，按照規(guī)定辦理匯算清繳。

• 稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于專(zhuān)項(xiàng)附加扣除信息的監(jiān)管，可以按照一定比例對(duì)納稅人提供的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除信息進(jìn)行抽查。

• 有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不予辦理退稅：

?納稅申報(bào)或者提供的匯算清繳信息，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)為虛假信息，并拒不改正的；

?法定匯算清繳期結(jié)束后申報(bào)退稅的。

• 居民個(gè)人因移居境外注銷(xiāo)中國(guó)戶(hù)籍，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)下列事項(xiàng)：

?注銷(xiāo)戶(hù)籍當(dāng)年的綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得匯算清繳的情況；

?注銷(xiāo)戶(hù)籍當(dāng)年的其他所得的完稅情況；

?以前年度欠稅的情況。

《個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法（征求意見(jiàn)稿）》

1、擬規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)以及扣除規(guī)則

• 專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的標(biāo)準(zhǔn)以及扣除規(guī)則規(guī)定列示如下：

• 納稅人首次享受專(zhuān)項(xiàng)附加扣除或者專(zhuān)項(xiàng)附加扣除信息發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)信息提交扣繳義務(wù)人或者稅務(wù)機(jī)關(guān)。專(zhuān)項(xiàng)附加扣除相關(guān)信息，包括納稅人本人、配偶、未成年子女、被贍養(yǎng)老人等個(gè)人身份信息，以及國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他與專(zhuān)項(xiàng)附加扣除相關(guān)信息。納稅人對(duì)所提交信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)。

• 納稅人及其配偶不得同時(shí)分別享受住房貸款利息專(zhuān)項(xiàng)附加扣除和住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除。

• 個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除在納稅人本年度綜合所得應(yīng)納稅所得額中扣除，本年度扣除不完的，不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

2、關(guān)于外籍個(gè)人的規(guī)定

外籍個(gè)人如果符合子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息或住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除條件，可選擇按上述項(xiàng)目扣除，也可以選擇繼續(xù)享受現(xiàn)行有關(guān)子女教育費(fèi)、語(yǔ)言訓(xùn)練費(fèi)、住房補(bǔ)貼的免稅優(yōu)惠，但同一類(lèi)支出事項(xiàng)不得同時(shí)享受。

我們的觀察

1、 “五年例外規(guī)則”

根據(jù)實(shí)施條例征求意見(jiàn)稿，對(duì)于外籍個(gè)人“五年例外規(guī)則”以及單次離境超過(guò)30天便能打破五年規(guī)則的規(guī)定將被保留，現(xiàn)有政策下離境累計(jì)超過(guò)90天亦能打破五年規(guī)則的規(guī)定將被取消。另外，條例并未明確單次離境超過(guò)30天需要發(fā)生在一個(gè)納稅年度內(nèi)，這也意味著在連續(xù)五年內(nèi)若是單次離境超過(guò)30天時(shí)的出入境日橫跨兩個(gè)納稅年度，也可以打破五年規(guī)則而避免就來(lái)源于境外的收入繳稅。這對(duì)于外籍個(gè)人來(lái)說(shuō)是一個(gè)好消息。

值得注意的是，在境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的年度連續(xù)不滿五年，或五年中一次離境超過(guò)30天的居民納稅人，可以享受來(lái)源于境外的收入在中國(guó)免稅待遇的條件，由原先需要經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)“批準(zhǔn)”的要求修訂為“備案”的要求，個(gè)人和企業(yè)仍需關(guān)注主管稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)備案的具體要求，以享受五年例外規(guī)則。

另外，在新老稅法銜接方面，五年規(guī)則期間是累計(jì)計(jì)算還是從2019年開(kāi)始重新計(jì)算，如果在滿5年之前，單次離境超過(guò)30天時(shí)的出入境日分別發(fā)生在2018和2019年，是否屬于打破了五年規(guī)則，這些都是需要進(jìn)一步關(guān)注的問(wèn)題。

2、外籍個(gè)人的免稅福利

專(zhuān)項(xiàng)附加扣除辦法規(guī)定外籍個(gè)人如果符合子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息或住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除條件，可選擇按上述項(xiàng)目扣除，也可以選擇繼續(xù)享受現(xiàn)行有關(guān)子女教育費(fèi)、語(yǔ)言訓(xùn)練費(fèi)、住房補(bǔ)貼的免稅優(yōu)惠，但同一類(lèi)支出事項(xiàng)不得同時(shí)享受。其余幾項(xiàng)免稅福利項(xiàng)目，包括餐飲費(fèi)、洗衣費(fèi)、回國(guó)探親費(fèi)、搬遷費(fèi)等是否會(huì)繼續(xù)保留需要進(jìn)一步確認(rèn)。目前外籍人員子女教育和住房租金沒(méi)有規(guī)定具體的限額。顯然，上述子女教育費(fèi)（12,000元1年）和住房租金（不超過(guò)14,400元1年）的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)外籍人員來(lái)說(shuō)太低，他們肯定會(huì)選擇繼續(xù)享受現(xiàn)行對(duì)外籍人員的相關(guān)免稅福利。另外，似乎外籍人員即使成為稅收居民也不能享受兩項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，大病醫(yī)療和贍養(yǎng)老人支出。

3、贍養(yǎng)老人

對(duì)于非獨(dú)生子女，每一納稅人分?jǐn)偟目鄢~最多不得超過(guò)每年12,000元，在幾個(gè)子女只有1人有收入，需要繳稅，或者其他子女收入很低而不需要繳稅時(shí)，不能約定由1人扣除24,000元。假如可以選擇由一人扣除，應(yīng)該會(huì)收到納稅人的歡迎。

4、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除事項(xiàng)增減或發(fā)生變化的情況

標(biāo)準(zhǔn)定額的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除事項(xiàng)在納稅年度期間開(kāi)始或結(jié)束的，是否按照實(shí)際發(fā)生月份數(shù)扣除需要進(jìn)一步明確。

5、關(guān)于提交和留存相關(guān)文件信息的要求

個(gè)人首次享受專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，需要將相關(guān)信息提交扣繳義務(wù)人或者稅務(wù)機(jī)關(guān)，扣繳義務(wù)人應(yīng)盡快將相關(guān)信息報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)。

對(duì)于大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金，均要求納稅人留存醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)相關(guān)票據(jù)原件（或復(fù)印件），住房貸款合同、貸款還款支出憑證和住房租賃合同。企業(yè)和個(gè)人應(yīng)根據(jù)規(guī)定，及時(shí)妥善做好相關(guān)文件信息的收集和保管工作，在稅務(wù)機(jī)關(guān)核查專(zhuān)項(xiàng)附加扣除情況時(shí)，可以及時(shí)提供相關(guān)文件信息。

6、關(guān)于匯算清繳

匯算清繳退款將退至個(gè)人賬戶(hù)，如果企業(yè)承擔(dān)個(gè)稅而將享受退稅，則需要企業(yè)和個(gè)人約定，要求個(gè)人收到退款后將退稅款項(xiàng)轉(zhuǎn)付給企業(yè)。

7、相關(guān)法規(guī)的修改

以下幾個(gè)重要問(wèn)題沒(méi)有在實(shí)施條例征求意見(jiàn)稿中提及，需要在相關(guān)后續(xù)法規(guī)中予以明確：

• 年終獎(jiǎng)優(yōu)惠計(jì)稅方法是否會(huì)取消；

• 上市公司股權(quán)激勵(lì)個(gè)稅優(yōu)惠計(jì)稅方法是否會(huì)取消；

• 在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人取得綜合所得在境內(nèi)居住天數(shù)不同的情況下如何計(jì)算個(gè)稅，國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)文是否會(huì)修改。