新《企業(yè)所得稅法》解讀（席月民）

　　新《企業(yè)所得稅法》是我國加入世界貿(mào)易組織后，全面貫徹和落實科學發(fā)展觀，積極實施國家“十一五”規(guī)劃，進一步加強和完善宏觀調(diào)控，為各類企業(yè)創(chuàng)造公平、規(guī)范、透明的所得稅制環(huán)境的重要立法成果。

　　一、從納稅主體看，企業(yè)身份認定引入“居民企業(yè)”與“非居民企業(yè)”新標準

　　在納稅主體上，新《企業(yè)所得稅法》對納稅人的身份認定，擯棄了長期以來內(nèi)資企業(yè)、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的老標準，改采了規(guī)范的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”新標準。新《企業(yè)所得稅法》第2條明確了該新標準的具體判斷規(guī)則，即企業(yè)登記地標準和企業(yè)實際管理機構(gòu)所在地標準。其中，居民企業(yè)是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)；非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。居民企業(yè)承擔全面納稅義務(wù)，就其來源于境內(nèi)外的全部所得納稅；非居民企業(yè)則區(qū)分為在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所和未設(shè)立機構(gòu)、場所兩種類型，二者雖都承擔有限納稅義務(wù)，但前者除就來源于境內(nèi)的所得納稅外，還需要對發(fā)生于境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得納稅，而后者只就來源于境內(nèi)的所得納稅。這意味著在企業(yè)所得稅的管轄權(quán)上，我國實行了和個人所得稅一樣的雙重管轄權(quán)標準，強調(diào)地域管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的結(jié)合，從而更好地維護國家稅收利益。

　　二、從稅率看，基本稅率顯著降低，優(yōu)惠稅率政策導向性更切合實際

　　稅率是計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的法定尺度。就稅率形式而言，新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的是比例稅率，從而較好地體現(xiàn)了稅收公平原則，對促進各類企業(yè)公平競爭具有典型意義。按照新《企業(yè)所得稅法》第4條和第28條的規(guī)定，企業(yè)所得稅的稅率具體包括基本稅率和優(yōu)惠稅率兩種類型，其中基本稅率為25%；優(yōu)惠稅率則分為15%和20%兩檔。從其各自的目的看，基本稅率著眼于企業(yè)所得稅的收入分配功能，而優(yōu)惠稅率則著眼于企業(yè)所得稅的資源配置功能。新稅率的確定不但參考了當代發(fā)達國家和我國周邊國家企業(yè)所得稅的稅率，而且綜合考慮了我國當前的經(jīng)濟發(fā)展形勢以及國家利益和企業(yè)利益之間的平衡與協(xié)調(diào)。與過去33%的基本稅率相比，新的企業(yè)所得稅基本稅率降低了8%，企業(yè)的整體稅負相對減輕，國家的財政收入會相對減少。新的優(yōu)惠稅率由過去的“內(nèi)外有別”實現(xiàn)了“內(nèi)外統(tǒng)一”，其中能夠適用15%優(yōu)惠稅率的企業(yè)只限于國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)；而能夠適用20%優(yōu)惠稅率的企業(yè)具體有兩種：一是符合條件的小型微利企業(yè)；二是在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)。新的優(yōu)惠稅率所傳遞出的政策信號與過去明顯不同，優(yōu)惠稅率所具有的政策調(diào)節(jié)功能得到有效發(fā)揮，政策導向性更切合實際，這對優(yōu)化我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、全面實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級、促進經(jīng)濟又好又快發(fā)展具有重要意義。與此同時，新的優(yōu)惠稅率也兼顧了我國多年來所堅持的扶持小型微利企業(yè)和擴大引進外資的國家政策，從而使稅收政策與競爭政策、產(chǎn)業(yè)政策實現(xiàn)有機協(xié)調(diào)。

　　三、從稅前扣除標準看，允許扣除項目更加合理、明晰和統(tǒng)一

　　根據(jù)新法規(guī)定，除不征稅收入、免稅收入和允許彌補的以前年度虧損外，允許稅前扣除的項目具體包括：（1）企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分。（2）企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊。（3）企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費用。（4）企業(yè)按照規(guī)定攤銷的作為長期待攤費用支出。即已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；租入固定資產(chǎn)的改建支出；固定資產(chǎn)的大修理支出；其他應(yīng)當作為長期待攤費用的支出。（5）企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本。（6）企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的該項資產(chǎn)凈值。（7）企業(yè)的下列支出可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除：開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用；安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。

　　而禁止進行稅前扣除的項目主要包括：（1）支出類：向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；企業(yè)所得稅稅款；稅收滯納金；罰金、罰款和被沒收財物的損失；超過年度利潤總額12%部分的公益性捐贈支出；贊助支出；未經(jīng)核定的準備金支出；與取得收入無關(guān)的其他支出。（2）固定資產(chǎn)折舊類：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)；單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)。（3）無形資產(chǎn)攤銷費用類：自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)；自創(chuàng)商譽；與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)；其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn)。（4）對外投資成本類，即企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。（5）資本弱化利息類，即企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　四、從稅收優(yōu)惠看，多種方式確保統(tǒng)一實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新興政策

　　稅收優(yōu)惠是國家根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展需要，在稅法中貫徹產(chǎn)業(yè)政策、競爭政策、區(qū)域政策、財政政策以及勞動政策等一系列國家政策的具體稅收措施。新法綜合運用優(yōu)惠稅率、免稅、減稅、加計扣除、加速折舊、減計收入、抵扣抵免等方法，統(tǒng)一建立了“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠政策體系。除前述統(tǒng)一的優(yōu)惠稅率和加計扣除支出項目外，新稅收優(yōu)惠政策的統(tǒng)一主要表現(xiàn)在：第一，統(tǒng)一法定的免稅收入項目，包括國債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的非營利性組織的收入。第二，統(tǒng)一酌定的免稅、減稅項目。按照規(guī)定，企業(yè)的下列所得可以免征、減征企業(yè)所得稅：從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得；從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得；從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得；符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得；在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)的所得，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)的所得。第三，統(tǒng)一加速折舊標準。即企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。第四，統(tǒng)一減計收入標準。即企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計算應(yīng)納稅所得額時減計收入。第五，統(tǒng)一抵扣抵免標準。就抵扣而言，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額。就抵免來說，企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。第六，統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠管理主體。新法規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅收優(yōu)惠的具體辦法，由國務(wù)院規(guī)定。根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，或者由于突發(fā)事件等原因?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的，國務(wù)院可以制定企業(yè)所得稅專項優(yōu)惠政策，報全國人大常委會備案。民族自治地方的自治機關(guān)對本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準。這些授權(quán)條款的規(guī)定，不但使稅收優(yōu)惠管理主體實現(xiàn)了法定化和統(tǒng)一化，而且進一步增強了《企業(yè)所得稅法》的適調(diào)性和靈活性。

　　另外，新法堅持稅收法定原則，專章增加了特別納稅調(diào)整的規(guī)定，使稅務(wù)機關(guān)采取反避稅措施實現(xiàn)有法可依。在特別納稅調(diào)整中，新法確立了獨立交易原則，該原則目前已被世界多數(shù)國家接受和采納，并成為稅務(wù)機關(guān)處理關(guān)聯(lián)企業(yè)之間收入和費用分配的指導性原則。特別納稅調(diào)整具體包括了針對納稅人轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、避稅港避稅以及其他避稅情況等所進行的稅務(wù)調(diào)整，因特別納稅調(diào)整而需要補征稅款的，在補征的同時要按照國務(wù)院規(guī)定加收利息。